Köprü Kredilerin Transfer Fiyatlaması,Örtülü Sermaye,KDV ve BSMV Açılarından Değerlendirilmesi

Bankadan alınıp aynı şartlarla bir grup şirketine kullandırılan genel adıyla köprü kredilerle ilgili olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen Sayı: B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK sayılı özelgede; işlemin birden fazla olması halinde ki uygulamadaki işlemlerin büyük yüzdesi bu şekildedir, BSMV uygulanması gereğine işaret edilmektedir.

Söz konusu özelge aşağıya çıkarılmıştır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı

Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü

Sayı: B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK…..

İlgi : a) ../…/2009 tarihli dilekçeniz.

b) ../…/2010 tarih ve ………. sayılı yazımız.

İlgi (a)’da kayıtlı dilekçenizde sorulan hususlar ile ilgili olarak ilgi (b) yazımızla cevap verilmiş olup, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan ../../2010 tarih ve ……… sayılı yazıda;

“…..

Kurumlar vergisi kanunu yönünden:

Örtülü sermaye açısından;

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş olup, altıncı fıkrasında ise kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “12.2.2. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar” başlıklı bölümünde, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulduğu; kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı kredilerin, örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre, söz konusu şirketin bankadan temin ettiği krediyi, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadan ilişkili kişilerine kullandırması durumunda, söz konusu krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından;

Aynı Kanunun 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe giren 13üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre, emsallere uygunluk ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nde yer verilmiştir.

Bu çerçevede, şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili şirketlerine kullandırması işlemi, krediyi kullandıran şirket tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup, söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen bu hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği tabiidir.

Dolayısıyla, adı geçen şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili kişilere kullandırması işleminde, finansman hizmetine ilişkin bedelin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü madde hükmü ile anılan tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, bankadan temin edilerek aynı şartlarda ilişkili şirketlere kullandırılan

kredi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecek emsallere uygun bir bedelin alınması, kredinin aynı şartlarla kullandırılması şartının ihlali anlamına gelmeyecek, dolayısıyla söz konusu borçlar örtülü sermaye sayılmayacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden;

KDV Kanunu’nun 1/1’inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 4 üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, 17/4-e maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesinin ikinci fıkrasında “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizli vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.” Hükmü yer almakta olup son fıkrasında ise, 2279 Sayılı Kanun’a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların bu kanunun uygulanmasında banker sayılacağı belirtilmektedir.

Bu hükümler uyarınca, faiz karşılığı borç para verilmesi işi ile devamlı olarak uğraşanlar banker sayılmaktadır. 6802 Sayılı Kanun’da belirtilen borç para verme işinin devamlı olarak yapılmasından maksat; aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir.

Buna göre; borç verme işinin devamlılık arz etmemesi halinde banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmeyeceğinden KDV Kanunu’nun 1/1’inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Ancak, yurtiçi ve yurtdışı bankalardan sağlanan krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon vb. ödemeler kanunun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisnadır. Bu kredi tutarına ilişkin masrafların herhangi bir fark ilave edilmeksizin bağlı şirkete aynen yansıtılması, aslı vergiye tabi olmayan bir işleme ilişkin masraf aktarımı mahiyetinde olduğundan KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Kredi aktarımı dolayısıyla masraflara ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ilaveten alınan bu bedel üzerinden, emsal bedeli uygulanması halinde ise belirlenecek emsal bedel üzerinden KDV hesaplanacağı tabiidir.”

Denilmektedir.

Özelge irdelendiğinde köprü kredilerin aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye/kuruma ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye/kuruma veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye/kuruma kullandırılması Banka ve sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına girdiğinden bu tür kredilere banka ve sigorta muameleleri vergisi uygulanması gerekecektir.