Tek tapuda birleştirilen gayrimenkullerin satışında istisna uygulaması

Uygulamada bazen birden fazla parselde kayıtlı olan gayrimenkuller parça parça olarak değil tek tapuda birleştirilmek suretiyle satılmak veya satın alınmak istenebilmektedir.

Böyle bir durumda Gayrimenkul satış kazancı istisnasının uygulanması hususunda tereddütler oluşmaktadır. Olayı Kurumlar Vergisi ve KDV kanunun açısından irdeleyecek olursak,

Kurumlar Vergisi Yönünden:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75 ‘lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılır……….

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

 Hükmü yer almaktadır.

Anılan istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara 03/04/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6” bölümünde yer verilmiş olup, söz konusu Tebliğin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı alt bölümünde;

“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

 İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. “

Açıklamalarına yer verilmiştir.

Katma Değer Vergisi Yönünden:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17 inci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu, İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı, İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

60 No.lu KDV Sirkülerinin “8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı” başlıklı bölümünde;

“KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesnadır.

Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV’den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır. Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından, taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir.“

Denilmektedir.

Sonuç

Bu yasal düzenlemeler çerçevesinde dikkat edilmesi gereken konu birleştirilen tapulara konu gayrimenkullerin her birinin işletmenin aktifine kaydedildiği dönemin belirlenmesi ve iki tam yıl aktifte kayıtlı olup olmadıklarının tespitidir.

Birleştirilen tapuların tamamı iki tam yıl aktifte kayıt süresini doldurmuşsa tek tapuda birleştirilerek satışa konu edilen gayrimenkulün Kurumlar vergisi ve KDV istisnasından yararlanmasında sakınca yoktur.

Ancak müstakil tapuda kayıtlı olan gayrimenkullerden herhangi birinin iki tam yıl aktifte bulunma süresini doldurmamış olması halinde iki tam yıl aktifte kalma süresini doldurmayan gayrimenkulün m2 si bulunarak bu gayrimenkule isabet eden tutar için Kurumlar vergisi ve KDV istisnasının uygulanmaması gerekmektedir.

Gelir idaresinde verilen 22.08.2013 tarih ve 63611781-KVK.ÖZLG.207-31 sayılı özelgede bu yöndedir.