Yeniden Değerleme

VUK’ nun mükerrer 298. maddesi maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesi esaslarını belirlemiştir.

Bu maddeye göre, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve ku­rumlar vergisi mükellefleri

• İmtiyazlı şirketler hariç,

• Kollektif, adi ko­mandit ve adi şirketler dahil

Bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançola­rının pasifinde gösterilen amortismanları her hesap dönemi sonu iti­bariyle aşağıda belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilecekleri açıklanmıştır.

İktisadi Devlet Teşekküllerinin yeniden değerleme yapmaları zorunlu kılınmıştır.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere Yeniden değerleme bilanço esasına tabi ge­lir ve kurumlar vergisi mükellefleri için ihtiyari olmakla beraber bazı kuruluşlar için mecburi kılınmıştır.

• İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin,

• Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı ile

• Zirai işletme hesabı esasına göre kazançla­rı tespit edilen çiftçilerin

İşletmelerine dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları mümkün değildir.

1) Yeniden Değerlemeye Tabi İktisadi Kıymetler

İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenmiş bulunan

• Kur farkları ve kredi faizleri,

• Sinema filmleri,

• Alameti farika hakları,

• Peştamallıklar,

• İlk tesis ve taazzuv giderleri,

• Organizasyon etüd ve arama giderleri ile

• Mahiyetleri ve amortisman süre ve tarzları itibariyle bunlara benzeyen sair aktif kıymetler

Yeniden değerleme kapsamı dışında bırakılmışlardır.

Yeniden değerleme kapsamına girmeyen kur farklarının ve kredi faizlerinin iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifine girdiği tarihten son­raki yıllarda tahakkuk etmiş ve maliyet bedeline eklenmiş olması ge­rekmektedir. Bu kur farklarına ve kredi faizlerine isabet eden amor­tismanlar da değer artışının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Gayrimenkullerin genişletilmesi veya kıymetini devamlı olarak artırması amacıyla yapılan ve maliyete eklenen giderler yeniden de­ğerlemeye tabi tutulabilecektir.

Yukarıda belirtilen yeniden değerlenmesine izin verilmeyen ikti­sadi kıymetler dışında kalan amortismana tabi iktisadi kıymetler yeni­den değerlemeye tabi tutulabilir.

Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetler yeniden değerleme konusuna girmezler.

Diğer bir ifade ile,

• Gayrimenkuller (boş arazi ve arsalar hariç),

• Gayrimenkullerin mütem­mim cüzü ve teferruatı mahiyetinde olup ayrı olarak amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler,

• Tesisat ve makineler,

• Gemiler,

• Diğer taşıtlar ve

• Demirbaşlar

Yeniden değerlenebileceklerdir.

• 1.1.1998 tarihinden itibaren aktifleştirilen Özel Maliyetler de yeniden değerlemeye tabi tutulabileceklerdir.

• 1.1.1998 tarihinden önceki özel maliyet harcamalarının yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bir kısmının veya tamamı­nın yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkündür.

2) Yeniden Değerleme Yöntemi

Bilançonun aktifine dahil iktisadi kıymetler ve bu kıymetler için geçmiş yıllarda ayrılmış olan amortismanlar, yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerlenirler.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait oran kullanılır.

Her hesap dönemi sonu itibariyle yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında bir önceki yılın aynı dönemine göre Devlet İstatistik En­stitüsünün Toptan Eşya Fiyatları Genel İndeksinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran Maliye ve Gümrük Bakanlığınca her yıl Aralık ayı içinde Resmi Gazetede ilan edilir.

Her yılın yeniden değerleme oranı ancak o yıla ait değerlemede hesaba katılabilir. Yeniden değerlemenin herhangi bir yıl yapılmama­sından veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı da­ha sonraki yıllar geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapıla­maz.

Yeniden değerlemenin yapıldığı hesap dönemi içinde aktife gi­ren amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme uy­gulanmaz.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler değerleme sırasında, özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait değerleme oranını dikkate alacaktır.

Yeniden değerleme kapsamındaki iktisadi kıymetlerin aktif değerleri ile bu kıymetler için geçmiş yıllarda ayrılan amortismanlar, yeniden değerleme yapılan yılda uygulanan katsayı ile çarpılarak yapılır.

3) Yeniden Değerlemeden Doğan Değer Artışı

İktisadi kıymetin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerinden çıkarılmasıyla iktisadi kıymetin yeniden değerlemeden doğan değer artışı hesaplanmış olur.

Yeniden Değerleme Sonrası Net Aktif – Değerleme öncesi Net Aktif = Değer Artışı

Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifine kaydedilen değerinden, bu kıymet için ayrılmış olan bilançonun pasi­finde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesiyle elde edilen net değerdir. Bu durumda, değer artışı, iktisadi kıymetin kendisine ve ayrılmış olan birikmiş amortismanının ilgili katsayı tatbiki ile bulunan yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerinden yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin çıkarılmasıyla he­saplanacaktır.

(Aktif Değeri x Değerleme Oranı) – (B. Amortisman x Değerleme Oranı) = Yeniden Değerleme Sonrası Net Aktif

Değer artışının hesabında VUK’ nun 320. maddesinin son fıkrası­na. göre fıilen ayrılmamış amortismanlar ayrılmış olarak kabul edilir. Yeniden değerleme neticesinde doğacak değer artışı bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.

Örnek olarak 1999 yılında 60.000.000 TL.na alınmış bir makinenin yeniden değerlemesini yapalım. Bu makinenin 2000 yılı sonunda bi­rikmiş amortismanı 24.000.000 TL. olsun.

2000 yılının yeniden değerleme oranı % 56 olduğundan bu makinenin hem alış değerini hem de birikmiş amortismanını 1.56 ile çarpmamız gerekmektedir.

Makinenin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri (60.000.000 – 24.000.000 =) 36.000.000 TL. iken yeniden değerleme­den sonra net bilanço aktif değeri (93.600.000 – 37.440.000=) 56.160.000 TL.na yükselmektedir. Bu durumda, makinenin yeniden değerlemeden doğan değer artışı (56.160.000 – 36.000.000 =) 20.160.000 TL. Olmaktadır.

Yeniden değerleme sonucunda doğan değer artışı ile iktisadi kıymetlerin ve birikmiş amortismanlarının, verilen örneğe uygun ola­rak muhasebe kayıtları şu şekilde olması gerekmektedir.

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

253  TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR                33.600.000

         253.01 Makineler

 257 BIRiKMİŞ AMORTİSMANLAR                                 13.440.000

        257.02 Makineler

  522 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI                 20.160.000

Makinelerle ilgili değer artışının kaydı

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

 

Makinenin değerinde meydana gelen 33.600.000 TL.lık artış ilgili ik­tisadi kıymet hesabının borcuna, birikmiş amortismanların değerinde meydana gelen 13.440.000 TL.lık artış birikmiş amortisman hesabı­nın alacağına, değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışı da bir fon hesabının alacağına kaydedilecektir.

VUK değer artış fonunun kullanılmasını ve iktisadi kıymetlerin ye­ni değerleri üzerinden amortismana tabi tutulmasını gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından farklı olarak ele almıştır.

4) Gelir Vergisi Mükellefleri

Kazançları bilanço esasına göre tutulan defterlerle tespit edilen gelir vergisi mükellefleri, ferdi işletmeler, kollektif, adi komandit ve adi şirketler bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerini ve birikmiş amortismanlarını yeniden değerleyebilecekler, yeniden değerleme­den doğan değer artışlarını bilançolarının pasifinde yeni açılacak de­ğer artış fonunda gösterebileceklerdir.

Bu işletmelerde değer artışlarının sermayeye ilavesi mümkün değildir. Değer artış fonunun bu mükellefler ve işletmeler tarafından herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi veya sermayeye ilavesi durumunda işletmeden çekilmiş sayılırlar. Bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksi­zin bu dönemde vergiye tabi tutulurlar. Ayrıca, yeniden değerlenen iktisadi kıymetler satıldığında, bu iktisadi kıymetlere ait değer artışları kazancın tespiti sırasında aynen birikmiş amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur.

Bu işletmeler yeniden değerlemenin yapıldığı hesap dönemin­den itibaren sabit kıymetlerini yeni değerleri üzerinden itfa ederler.

Gelir vergisi mükellefleri 1.1.1995 tarihine kadar, aktife giren maddi duran varlıklarını yeniden değerlemeye tabi tutabilmekle bera­ber amortisman paylarını yeniden değerlemeden önceki değerleri üzerinden hesaplamaktaydılar. Ancak, VUK’ nun mükerrer 298. mad­desinde yapılan değişiklikle gelir vergisi mükellefleri de 1.1.1995 tari­hinden sonra, aktife giren maddi duran varlıklarını kurumlar vergisi mükellefleri gibi yeniden değerlenmiş değerleri üzerinden amortisma­na tabi tutabileceklerdir. Ancak, bina, arsa ve araziler yeniden değer­lemeden önceki değerleri üzerinden amortismana tabi tutulurlar.

5) Kurumlar Vergisi Mükellefleri

Bilanço esasına göre defter tutan, kurumlar vergisi mükellefleri pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışını diledikleri tak­dirde değer artış fonu hesabında tutabilecekleri gibi sermayelerine de ilâve edebileceklerdir. Değer artışının sermayeye ilâvesi durumun­ da vergileme söz konusu olmamaktadır. Ortaklar tarafından işlet­meye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden itibaren iktisadi kıymetlerin yeni değerleri üzerin­den amortisman ayırabilirler.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan gayrimenkuller yeniden değer­lemeden önceki değerleri ve bakiye itfa süresi içinde amortismana tabi tutulacaktır. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri (tamamlayıcı parçaları) ve teferruatı da gayrimenkul mahiyetinde olup ayrı olarak amortismana tabi tutu­lacaklardır.

Değer artış fonu sermayeye ilâve dışında herhangi bir suretle başka hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işle­min yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulur.

Yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan ve bilançoda özel bir fon hesabında tutulan değer artışları TTK’nin 422. maddesinin uygu­lanmasında Ödenmiş Sermaye gibi işlem görecektir. Diğer bir ifade ile anonim şirketler tahvil ihraç ederken ihraç edebilecekleri tahvil miktarının tespitinde, ödenmiş sermayelerinin tasdikli son bilançoları­na göre mevcudiyeti anlaşılan miktarına değer artış  fonunu da ilâve edeceklerdir.

VUK’ nun 275. maddesine göre imal edilen malların maliyet be­deline genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin de dahil edilmesi gerekmektedir. Genel imalat giderleri içine amortismanlar da girdiğinden yeniden değerlenen üretimle ilgili iktisadi kıymetlerin yeni değerleri üzerinden ayrılan amortismanların imal edilen malların maliyetine girmesi gerekecektir.

Kurumlara ait iştirak payları ve hisse senetleri, iştirak edilen ku­rumların bilançolarını yeniden değerlemeleri ve değer artışlarının ser­mayeye ilavesi halinde yeniden değerleme kapsamına girmektedir. Yeniden değerlenecek iştirak payları Kurumlar Vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri ile kooperatiflere ve İktisadi Devlet Teşekküllerine ait olan iştirak payları ve hisse senetleridir. Yeniden değerleme yapı­lan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bedelsiz hisse senedi veya iştirak payı verilmesi nedeniyle meydana gelen artışlar pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir.

 ^{___________________________}          _/          ^{______________________________}

242  İŞTİRAKLER veya                          2.100.000

110  HİSSE SENETLERİ

 523 İŞTİRAKLER YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI      2.100.000

İştirak değer artışının kaydı

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

 Bu karşılık hesabı sermayenin cüzü kabul edilir. Karşılık hesabın­da gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye ilâve edile­bilir. Bu işlemler kâr dağıtımı olarak sayılmazlar.

Bundan sonraki kademelerde de iştiraklerden intikal eden bedel­siz hisse senetleri ve iştirak payları aynı şekilde işleme tabi tutulur.

6) Bankalar

Bankalar bilançolarında yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeleri sonucu ortaya çıkan değer artışları­nı; nakit karşılığı hisse senedi ihraç etmek suretiyle sermaye artırı­mında bulunmaları ve taahhüt edilen pay bedellerinin ödenmiş olma­sı şartıyla sermayelerine ilâve edebilirler. Bankaların her yıl sermaye­lerine ekleyebilecekleri değer artışları taahhüt edilen pay bedellerinin ödenen kısmına isabet eden miktarı aşamaz.

Bankaların, değer artışlarını sermayeye ilâve etmeyip özel bir fon hesabında tutmaları halinde Bankalar Kanunu uygulamasında ihtiyat sayılması kabul edilmiştir. Buna göre, sermayeye ilave edilmeyen de­ğer artışları ihtiyat gibi muamele görecektir.

7) Kayıtlarda gösterilmesi

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri amortisman kayıtlarında müfredatlı olarak gösterilecektir.

Amortisman defteri veya amortisman cetvellerinden yararlanarak, yeniden değerleme sırasında bilançonun aktifinde kayıtlı amortisma­na tabi iktisadi kıymetlerin her birinin aktife girdiği hesap .dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerleme tarihine kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir. Yeniden değerleme oran­larının uygulanmasından sonra her iktisadi kıymetin ve birikmiş amortismanın yeni değerleri hesaplanır. İktisadi kıymetler ve amortismanlar ayrı ayrı değerlenerek yeniden değerlemeden önceki ve sonraki net bilan­ço aktif değerleri bulunur. Bu işlemden sonra her iktisadi kıymete ait değer artışı ve toplam değer artışı hesaplanarak envanter defterinin ayrı bir sayfasına kaydedilir.

Yeniden değerlenen iktisadi kıymetlerin amortisman kayıtlarında; İktisadi kıymetin cinsi, Aktife giriş tarihi, Aktif giriş değeri, Amortisman oranı, Birikmiş amortisman tutarı, Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri, Yeniden değerleme katsayısı (oranı), İktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş değeri, Birikmiş amortismanların yeniden değerlenmiş değeri, Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif.değeri, Değer artışının ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir

8) Değer artışının sermayeye ilavesi

Yeniden değerleme sonucu meydana gelen değer artış fonları aşağıda belirtilen esaslar dahilinde kısmen veya tamamen ser­mayeye ilâve edilebilir.

Değer artış fonları anonim şirketler yönetim kurulu, Limited şirket­lerde ortaklar kurulun kararı ve ana sözleşme tadil tasarısı ile birlikte Ticaret Bakanlığından izin alınması veya tasdik edilmesi suretiyle, TTK’ nun sermaye artırımı hükümlerine göre sermayeye ilave edilebilir.

Değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle, Sermaye Piya­sası Kanununa göre şirketlerin yapacakları sermaye artırışları genel kurul kararı ve tespit raporunu takiben tescil ve ilân olunur.

Değer artış fonunun sermayeye ilavesinde TTK’ nun 391. madde­sine göre esas sermayenin tamamen ödenmiş olması şartı aranmaz. Değer artışlarını sermayelerine ilave etmek isteyen yabancı ortaklı kurumlardan 6224 sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu hükümlerine göre faaliyet gösterenler Başbakanlık Devlet Plânlama Teşkilatından, Petrol Kanunu ile diğer mevzuat hükümlerine göre ku­rulmuş olanlar ise Maliye Bakanlığından izin almak zorundadırlar.

Yeniden değerleme değer artış fonlarının sermayeye ilavesi durumunda:

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

501  ÖDENMEMİŞ SERMAYE                      50.000.000

        501.01  A… Sermaye

        501.02  B… Sermaye

        501.03  C… Sermaye

                                                500  SERMAYE                              50.000.000

                                     500.01  A… Sermaye

                                     500.02  B… Sermaye

                                     500.03  C… Sermaye

Sermaye artışının taahhüdü

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

501  ÖDENMEMİŞ SERMAYE                              20.160.000

        501.01  A… Sermaye

        501.02  B… Sermaye

        501.03  C… Sermaye

      522 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI                        20.160.000

Yeniden değerleme değer artışlarının

Sermayeye ilavesi

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

 9) Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş bir duran varlığın satılması

Yeniden değerlenmiş bir duran varlık satıldığında duran varlık ve birikmiş amortismanı en son değerlenmiş değerleri ile kapatılır. Satılan duran varlığın sermayeye ilave edilmemiş yeniden değerleme değer artışları da birikmiş amortismanlar gibi borçlandırılarak kapatılır. Satılan duran varlığın net defter değeri ile satış değeri arasındaki fark  gelir veya kar hesabına yazılır. Duran varlığın net defter değeri bulunurken enson değerlenmiş değerinden değerlenmiş birikmiş amortismanları ve yeniden değerleme değer artışları düşülür. Duran varlıkların satılması konusunda açıklandığı gibi satılan duran varlığın yerine yeni bir duran varlığın alınması planlanmış ise satış karı Yenileme Fonu hesabında gösterilebilir.

Örnek olarak, yeniden değerlenmiş değeri 4.000.000 TL., değerlenmiş birikmiş amortismanı 3.000.000 TL. ve yeniden değerleme değer artışları tutarı 1.800.000 TL.  olan bir makinenin KDV dahil 5.900.000 TL. na satıldığını varsayalım.

Bu durumda yazılacak yevmiye maddesi:

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

100  KASA                                      5.900.000

257  BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR      3.000.000

       257.01 Makineler

522  MDV YEN.DEĞ.ARTIŞLARI        1.800.000

               253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR                               4.000.000

                   253.01  Makineler

                    391 HESAPLANAN KDV                                                          900.000

                   391.01  Satış KDV

            679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR                       5.800.000

                   679.02  Makine Satış Karı

Makinenin satışı

^{___________________________}          _/           ^{______________________________}

 şeklinde olacaktır.