Zayi olan, Değeri düşen mallar ile üretim atıkları ve fireler
1 Aralık 2016 Sirkü 1173
Zayi olan, değeri düşen veya ekonomik değeri sıfır olan mallar ile üretim atıkları ve fireleri vergi kanunları açsından değerlendirmek gerekirse,
- Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından değerlendirme (7103 sayılı kanunla yapılan değişikliklerle revize edilmiş hali)
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesinde, “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” hükmü yer almaktadır.
Öte yandan aynı kanuna 27.03.2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 7103 Sayılı Kanun’un 10 uncu maddesiyle eklenen İmha edilmesi gereken mallar başlıklı 278/A maddesinin birinci fıkrasında;
Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, bu Kanunun 267 inci maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir.
Hükmü mevcuttur.
Bu hükme göre, emtianın kıymeti düşen mal olarak emsal bedeli ile değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalışın yangın, deprem, su basması gibi tabiî afet veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle olması gerekir. Bu madde kapsamına lekelenmek, modası geçmek vb. olaylar neticesinde kıymetleri azalan emtianın değerlenmesi de girmektedir. Çünkü Bu maddede kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edadı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeli ile değerleme yapılacağı belirtilmiştir.
Bu madde eklenmeden önce başka bir deyişle 27.03.2018 tarihinden önce
Mükelleflerin değeri düşen malların emsal bedelini doğrudan kendilerinin belirlemesi mümkün bulunmamaktaydı. Dolayısıyla, emtiadaki kıymet kaybı nedeniyle takdir komisyonuna başvurulup, emsal bedeli tayininin istenmesi gerekiyordu. Ayrıca mükelleflerin emsal bedelini takdir komisyonu dışında diğer üçüncü kişi veya kurumlara tespit ettirmeleri de mümkün değildi.
278/A maddesi birinci fıkrası hükmü gereği değeri düşen malların emsal bedelini 27.03.2018 tarihinden itibaren mükellefler Takdir komisyonuna müracaat etmeden kendileri belirleyebilecekler
Ancak, bu hükmünden yararlanmak için yapılan başvurular, Maliye Bakanlığınca mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilecek. Bu değerlendirme neticesinde, Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilecek.
Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı bu Kanunun ilgili hükümleri uyarınca muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.
Maliye Bakanlığı, bu maddeden yararlanmak için başvuruda bulunabilecek mükelleflerde aranacak şartları, tayin olunan imha oranının geçerli olacağı süreyi, imha oranının süresinden önce iptaline ilişkin kriterleri, bu madde kapsamına giren emtiayı, sektörler, iş kolları ve işletme büyüklüklerini ayrı ayrı ya da birlikte dikkate almak suretiyle belirlemeye ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları tespite yetkilidir.
Maliye Bakanlığı bu yetkisini 496 sıra nolu VUK Genel tebliğinde kullanmıştır. Konuya ilişkin açıklamalar 25.05.2018 tarih ve 1276 nolu sirkümüzde yapılmıştır.
Öte yandan Gelir idaresince verilen 07.07.2015 tarih ve 3445970-105[278-2013/27-24]-81 sayılı özelgede
“Fire; bir malın imalat süresince veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı kayıptır.
Bu tanım dikkate alındığında fire, işletmenin üretim süreci, kullandığı teknoloji gibi bir takım unsurlar esas alınarak miktarı dönem sonunda (kaydi olarak) ölçülebilir bir üretim kaybıdır. Normal olarak, tüm işletmeler defter kayıtlarında, miktar bazında; (Dönem başı stok + dönem içindeki alışlar = Satışlar + dönem sonu stok) dengesini tutturmak durumundadır.
Fireye uğrayan mallarla ilgili olarak işletme sahibi tarafından Vergi Usul Kanununa göre bir belge düzenlenmesi zorunluluğu bulunmadığı gibi, fire miktarları yasal düzenlemeler ile veya ilgili mesleki kuruluşları tarafından belirlenmekte olup firelere ilişkin takdir ve tespit işlemleri Takdir komisyonunca yapılmamaktadır.”
Denilmek suretiyle fireler için takdir komisyonu kararı alınmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.
- KDV açısından değerlendirme
2.1. Malın değerinin düşmesi ancak tamamen yok olmaması
57 seri nolu KDV sirkülerinin 5.2. ve 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin 8.1.3.2. bölümünde,
“Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.”
Açıklamasına yer verilmiş,
– Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
– Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde,”
Bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamın indirim konusu yapılabileceği örnek verilerek açıklanmıştır.
2.2. Malın değerinin tamamen yok olması
KDV Genel uygulama tebliği III-C/ 2.4. bölümü gereği
“Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere,
Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan başka bir ifade ile ekonomik değeri sıfıra düşen malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin,3065 sayılı Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda da bu mallara ilişkin yüklenilen KDV indirilemez.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”
Örneklemek gerekirse
– İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
– Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
– Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
– Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
– Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
2.3. İmalat atıkları ve fireler
Ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği üretim aşamasında buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca emtianın stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir.
Fire kavramına ilişkin olarak Vergi Mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamakla birlikte 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin 8.1.3.3. bölümünde “Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
KDV Genel Uygulama tebliği III-C/2.2. bölümündeki,
“İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 inci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, “Yüklenilen KDV” hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
Açıklamalar gereği,
İmalat atıkları ve fireler için daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmesine gerek yoktur.
Gelir idaresi Başkanlığınca verilen 1.3.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267-67 sayılı özelge de bu yöndedir.
Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
—————————————
Hatırlatma:
Sirkülerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşımakta olup içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
Bu sirkümüzde yer verilen bilgiler yazı tarihi itibarıyla geçerli olup, yazı tarihinden sonra gerçekleşebilecek yasal değişiklikler, gelişecek uygulamalar ve yargı kararları ileride farklı düzenlemeleri ve değerlendirmeleri gerektirebilmektedir.
Bu nedenle konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.