Kur farkları
15 Nisan 2019 Sirkü 1359
Döviz mukabili mal ve hizmet satışlarında işlem günü ile ödeme veya tahsilatın yapıldığı gün arasında kur değişiklikleri varsa ortaya çıkan değişikliğe kur farkı denir.
Kur farklarının hesaplanması ve değerlemesi hep tartışma konusu olmuştur. Kur farkını vergi mevzuatı açısından irdelemek gerekirse,
1- KDV Kanunu açısından,
Kur farkı hakkındaki yasal düzenleme ve uygulamaları 18 Ocak 2019 tarihinden öncesi ve sonrası olarak iki farklı şekilde ele almak gerekmektedir.
18 Ocak 2019 tarihinden önce Vergi İdaresi ile Yargı arasında görüş farklılıkları vardı. Bu da uygulamada tereddütlere yol açmakta idi
Ancak,
3065 sayılı KDV kanunun Matraha dahil unsurlar başlıklı 24’üncü maddesine 7161 sayılı kanunun 18’inci maddesi ile 18 Ocak 2019 tarihinden itibaren kur farkları da ilave edilerek kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu yasal olarak amir hüküm altına alınarak bu görüş ayrılığı kanun yoluyla giderildi.
Bu düzenleme ışığında;
KDVGUT III-A/5.3. bölümü gereği;
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.
Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında (Geçici vergi dönemlerinde) Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesine gerek olmayıp Bedelin borç olarak kaydedilmesi veya tahsilinin talep edilmesi halinde alıcının satıcıya kur farkı için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
KDVGUT (II/A-8.9.) bölümü gereği ihraç kayıtlı satışlarda,
İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir.
Ancak, iade talep dilekçesinin verildiği tarihten sonra imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak iade hesabında herhangi bir düzeltme yapılmaz.
Öte yandan ithalata ilişkin kur farkına gelince,
KDVK’ da mal ve hizmet ithalatının vergilendirilmesinin farklı esaslara bağlanmış olması bu işlemlere ilişkin ortaya çıkan kur farklarının vergilendirilmesini de farklılaştırmaktadır.
Mal ithalinde gümrük beyannamesinin tesciline kadar ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dâhil edilip gümrükçe vergilendirilirken, gümrük beyannamesinin tescilinden sonra ithalat bedeline ilişkin ortaya çıkan kur farklarında ise yurt dışından ihracatçı tarafından kesilen faturaya istinaden 2 nolu KDV beyanı ile KDV tevkifatı yapılıp ödenmesi gerekmektedir.
Türkiye’de yapılan işlem olarak değerlendirilip vergilendirilen hizmet ithalinde ise, işlem bedelinin tamamen veya kısmen vergiyi doğuran olayın gerçeklemesinden sonra ödenmesi halinde ortaya çıkan kur farkının yurt içindeki alıcının aleyhine olması halinde, alıcı tarafından kur farkı üzerinden hesaplanıp tevkif edilen KDV sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmelidir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen bu vergi beyan edildiği dönemin 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmalıdır.
Ortaya çıkan kur farkının yurt içindeki alıcı lehine olması halinde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/C-1.1.2. Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi başlıklı bölümde, “İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dahil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez.
İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre, imalatçı lehine ortaya çıkan kur farkında KDV ile ilgili bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur.
227 inci maddesi gereğince;
Vergi mükellefleri kur farkı değerlemelerini Kur farkı gelir ve giderlerini tevsik ve ispat etmek, kur farkı hesaplama tablosunu düzenlemek zorundadırlar.
258-259 uncu maddesi gereği;
Değerleme, Vergi matrahının hesaplanması ile ilgili olarak iktisadi kıymetlerin değerlerinin takdir ve tespitidir.
280 inci maddesi gereği;
Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.
Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.
Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.
Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.
353’üncü maddesi gereği;
VUK belirlenen belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların bu mecburiyete uymamaları halinde, her bir belge için 1.1.2019 ‘dan itibaren 290 -TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Özel usulsüzlük cezası usule yönelik ceza olmakla beraber kesilmeyen fatura tutarı aynı zamanda Şirketler için Kurumlar vergisi ve KDV açısında da vergi ziyana sebebiyet vermektedir. Bu nedenle 213 sayılı VUK 341 inci maddesi gereğince ziya uğratılan Kurumlar vergisi ve KDV’nin bir katı tutarında ayrıca vergi zıyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
3- Gelir ve Kurumlar vergisi açısından
Yukarıdaki yasal hükümler gereği Gelir ve Kurumlar vergisi açısından değerlemenin her geçici vergi dönemi itibariyle yapılması zorunludur. Değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları kambiyo geliri veya gideri olarak dikkate alınmalıdır.
4369 sayılı yasa ile 1999 yılından itibaren 3’er aylık dönemlerde geçici (peşin) vergi uygulama zorunluluğu başlamıştır. Bu kanuna göre geçici vergi; “gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer aylık kazançları üzerinden hesaplanarak ödenen bir peşin vergi uygulamasıdır”.
Döviz cinsinden izlenen hesaplar her üç aylık dönem sonunda (geçici vergi dönemlerinde) değerlenmelidir.
Öte yandan döviz cinsinden verilen/alınan avanslar, döviz cinsinden alacak/borç hükmünde olduğundan, dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
4- Türkiye Muhasebe Standartları gereği;
TMS 12 numaralı “Kur değişim etkilerinin muhasebeleştirilmesi” standartına göre; işlem günü ile ödeme veya tahsilatın yapıldığı gün arasında kur değişiklikleri varsa ortaya bir kur farkı çıkar ortaya çıkan bu farkı gelir ve gider hesaplarına yansıtılır. İşlem meydana geldiği hesap döneminde sonuçlanıyor ise, tüm kur farkı o dönemde tahakkuk ettirilir. Ancak işlem ile ilgili ödeme veya tahsilat işlemlerinin gerçekleştiği dönemler farklı ise her bir dönemde oluşan kur farkı ilgili olduğu dönemde tahakkuk ettirilir.
TMS da dönemsellik ilkesinin sonucu olarak, ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerin ait oldukları dönemde kayıt altına alınması öngörülmüştür.
Vergi Kanunlarında, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde, Tek düze hesap planında da benzeri düzenlemeler mevcuttur. Gelir Tablosu düzenleme ilkelerine göre, gelir tablosundaki kalemlerin gayrisafi tutarlar üzerinden kayıtlara alınması ve kur farkı gelir ve giderleri dahil, gelir ve gider hesapları arasında mahsup işlemi yapılması esastır.
5- Sonuç ve değerlendirme
Döviz mukabili mal ve hizmet satışlarında teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahının bir unsurudur.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
İşlem ile ödeme veya tahsilat işlemlerinin gerçekleştiği dönemler farklı ise değerleme dönemlerinde (değerleme dönemi KDV açısından aylıktır) değerlemeye tabi tutularak oluşan kur farkları kambiyo karı veya zararı olarak dikkate alınmalı ve bu tutarlar ilgili dönem Kazancının tespitinde göz önünde bulundurulmalıdır.
İdare tarafından yapılan düzenlemelerden, değerleme dönemlerinde fatura kesilmesine gerek olmadığı ödeme veya tahsilatın gerçekleştiği dönemde ise kur farkı faturasının işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak kesilmesi zorunlu olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle;
Döviz cinsinden izlenen hesapların Gelir ve Kurumlar vergisi açısından üç aylık dönem sonunda (geçici vergi dönemlerinde) değerlemeleri, KDV açısından ise KDVGUT III/B-1.2.2. bölümü gereği bedelin tahsil edildiği tarihte değerlemeleri yeterlidir.
Kur farklarının muhasebe kaydına gelince
1- Kur farkı geliri oluşması halinde;
Cari yıl yurtiçi satışlarına ilişkin kur farkı geliri oluşuyorsa;
120 Alıcılar XXXX
600 Yurt içi satışlar XX
391 Hesaplanan KDV XX
Önceki yıllarda gerçekleşen satışlara ilişkin kur farkı geliri oluşuyor ise;
120 Alıcılar XXXX
646 Kambiyo Karları XX
391 Hesaplanan KDV XX
Alınan ürün işletmeye teslim edilene kadar oluşan kur farkı geliri ise;
320 Satıcılar XXXX
153 Ticari Mal XX
391 Hesaplanan KDV XX
Alınan ürün işletmeye teslim edildikten sonra stokta duruyor ise;
320 Satıcılar XXXX
153 Ticari Mal XX
391 Hesaplanan KDV XX
Veya
320 Satıcılar XXXX
646 Kambiyo Karları XX
391 Hesaplanan KDV XX
- Kur farkı gideri oluşması halinde;
Cari yıl yurtiçi satışlarına ilişkin kur farkı gideri oluşuyorsa;
612 Diğer indirimler XX
191 Satış İade İpt. KDV XX
120 Alıcılar XXXX
Önceki yıllarda gerçekleşen satışlara ilişkin kur farkı gideri oluşuyorsa;
656 Kambiyo Zararları XX
191 Satış İade İpt. KDV XX
120 Alıcılar XXXX
Alınan ürün işletmeye teslim edilene kadar oluşan kur farkı ile ilgili ise;
153 Ticari Mal XX
191 İnd. KDV XX
320 Satıcılar XXXX
Alınan ürün işletmeye teslim edildikten sonra stokta duruyor ise;
153 Ticari Mal XX
191 İnd. KDV XX
320 Satıcılar XXXX
Veya
780 Finansman Gid. veya XX
656 Kambiyo zararı
191 İnd. KDV XX
320 Satıcılar XXXX
Şeklinde olmalıdır.
——————————————————-
Hatırlatma:
Sirkülerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşıdığından içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
Bu sirkümüzde yer verilen bilgiler yazının tarihi itibarıyla geçerli olup, yazı tarihinden sonra gerçekleşebilecek yasal değişiklikler, gelişecek uygulamalar ve yargı kararları ileride farklı düzenlemeleri ve değerlendirmeleri gerektirebilmektedir.
Bu nedenle konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.