Kısmi bölünmede taşınmaz devri ile bunlara ait borçların devri

11 Temmuz 2019     Sirkü 1373

 

Şirketinin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin kiralanması işi ile iştigal eden ve

– Şirketin aktifine kayıtlı gayrimenkullerden bazılarını kısmi bölünme sonucunda yeni kurulacak olan iki adet anonim şirkete devretmek ve hisselerini de devir eden şirketinizin ortaklarına vereceğini,

– Sermaye düzeltmesi olumlu farkları, Sermaye düzeltmesi olumsuz farkları, Geçmiş yıl karları, Geçmiş yıl zararları hesaplarının pasif düzenleyici hesaplar arasında yer alıp almadığını, bu hesaplardan da kısmi bölünme sonucunda devredilecek gayrimenkullere pay verilip verilmeyeceğini,

– Şirketin daha önceki dönemlerde kullanmış olduğu ve ödemeleri halen devam eden dövizli kredi borçları nedeniyle devredilen gayrimenkullere isabet eden geçmiş yıl ve bu dönem kur farkı zararlarının devredilip devredilmeyeceğini,

– Kısmi bölünmeye ait bilanço tarihi ile bölünmenin ticari sicilde tescili arasında zamanda oluşacak olumlu veya olumsuz kur farkları ile kredi taksit ödemelerinin gerçekleşmesi durumunda, yeni kurulacak firmaların sicile verilen bilanço değerlerinde farklılıklar oluşacağından kur farklarının ve taksit ödemelerinin bölünen firmanızda mı yoksa yeni kurulacak firmalarda mı kar zarar hesaplarına aktarılacağını,

– Dövizin aşırı yükselmesi sonucunda şirketinizde kur farkından ve faiz ödemelerinden dolayı geçmiş yıl ve bu dönemde büyük bir zararın oluştuğu, dolayısıyla kısmi bölünme sonucunda devredilecek gayrimenkullere ait devredilecek borçların, aktif değerinin çok üstünde olduğunu, pasifte bir fark çıktığını, kısmi bölünme sonucunda devredilecek olan aktif değerin üstünde gerçekleşen pasif borç farkının devir alan firmaların aktif hesaplarında şerefiye farkı, devreden firmada ise diğer olağan dışı gelir ve kar olarak mı bırakılacağı,

Hakkında Gelir İdaresinin görüşünü isteyen şirkete İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 18.03.2019 tarih ve 62030549-125[19-2018/460]-E.226698 sayılı özelgede

Özetle;

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde,

“Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.”

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükme göre, kısmi bölünme işlemine taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilebilmektedir.

Şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, bölünme tarihidir.

Aynı Kanunun 20 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaklardır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.2.2. Kısmi bölünme” başlıklı bölümünde konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

 Anılan Tebliğin;“19.2.2.2. Bölünmenin gerçekleştiği tarihe kadar bölünen varlıkların değerinde meydana gelecek değişikliklerin durumu” başlıklı bölümünde,

“Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir.

Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.”

“19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümünde ise

“Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

….

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”

 açıklamalarına yer verilmiştir.

 Söz konusu Tebliğin “19.2.2.1.1. Devredilen iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara ait borçların da devredilmesi halinde devre konu net değerin sıfır veya negatif olması durumu” alt başlığında ise;

 “Kısmi bölünmeye konu olan iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, devredilen iktisadi kıymetler defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir.

açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-işletmenin aktifinde kayıtlı olan, işletmenin üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz etmeyen ve bölünme sonrasında şirketiniz faaliyetlerinde kullanılmayacak olan taşınmazların, şirketiniz faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulması suretiyle devredilmesi ve öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3-b maddesi hükmü gereğince kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.

-Kısmi bölünmeye konu edilecek taşınmazların kayıtlı değerleri ile devredilmesi gerekmekte olup devralan şirket hisselerinin şirketiniz ortaklarına verilmesi halinde devre konu taşınmazlara ilişkin borçların da devri zorunludur. Bu suretle gerçekleştirilecek kısmi bölünme işlemine ilişkin olarak şirketiniz özkaynak kalemlerinden pay verilmesinin söz konusu olmayacağı tabiidir.

-Öte yandan, kısmi bölünme işlemi kısmi bölünmeye ilişkin genel kurul kararının Ticaret Siciline tescil edilmesi ile hüküm ifade edeceğinden, devralan şirket hisselerinin şirketiniz ortaklarına verilmesi nedeniyle söz konusu taşınmazların ticari kazancınızla herhangi bir ilgisi kalmayacağından şirketinize ait bir finansman giderinden de söz edilmeyecektir. Dolayısıyla, ilgili hesap döneminin başından kısmi bölünmeye ilişkin kararın tescil tarihine kadar olan sürede kısmi bölünmeye konu edilen taşınmazlara ilişkin finansman giderleri ile kur farklarının şirketinizce kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün olup bu tarihten sonra söz konusu taşınmazlarla ilgili herhangi bir giderin şirketinizce kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. 

-Diğer taraftan, kısmı bölünmeye konu edilen taşınmazlara ait borçların devrine yönelik ayrıntılı açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.2.2.1.1. Devredilen iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara ait borçların da devredilmesi halinde devre konu net değerin sıfır veya negatif olması durumu” başlıklı bölümünde yer almaktadır. Dolayısıyla, kısmi bölünmeye konu edilen taşınmazlara ilişkin borçların bu taşınmazların kayıtlı bedelini aşan kısmının, elde edilecek iştirak hisselerinin ortaklara verilmesi nedeniyle, kısmi bölünme işleminin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurum kazancına eklenmesi gerekmektedir. 

-Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.

-Tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişine ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.

Bu itibarla, şirketinizin söz konusu muhasebe kayıtlarına ilişkin işlemlerini, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde mevcut açıklamalar çerçevesinde yapması gerektiği tabiidir.

Şeklinde görüş verilmiştir.

——————————–

Hatırlatma:

Sirkülerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşıdığından içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.

Bu sirkümüzde yer verilen bilgiler yazının tarihi itibarıyla geçerli olup, yazı tarihinden sonra gerçekleşebilecek yasal değişiklikler, gelişecek uygulamalar ve yargı kararları ileride farklı düzenlemeleri ve değerlendirmeleri gerektirebilmektedir.

Bu nedenle konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.