Sirkü 1756 – Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farklarının beyanı ve düzeltme işlemleri 

Mali yapısı güçlü olan bazı şirketler bazı dönemlerde ilişkili firmalara ve iştiraklerine döviz cinsinden borç vermekte, bu borçlar için de adat hesabı yaparak emsale uygun faiz tahakkuk ettirmektedir.

Ancak ilişkili bir şirkete kullandırılan borç tutarının genelde 3 üncü geçici vergi dönemlerinde, borç verilen ilişkili şirketin özsermayesinin üç katını aşabilmektedir.

Böyle durumlarda,

– Döviz cinsinden verilen söz konusu borçların örtülü sermayeye isabet kısmı için kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı,

– Hesaplanacak kur farkı gelir veya giderinin kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı,

– Örtülü sermayeye isabet eden kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınamaması durumunda, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 inci maddesinin yedinci fıkrasındaki örtülü sermaye dolayısıyla yapılması öngörülen düzeltme şartlarının aranıp aranmayacağı,

Konularında tereddütler oluşmaktadır.

Konu ile ilgili olarak GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 15.12.2020 tarih ve 62030549-125[12-2020/498]-E.933530 sayılı özelge bu husustaki tereddütleri gidermektedir.

Söz konusu özelge özetle;

KV Kanunun

11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı,

12 inci maddesinde, “örtülü sermaye” hükmüne yer verilmiş olup, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı,

12 inci maddesinin yedinci fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ve bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğunun,

hüküm altına alındığı.

Ayrıca, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12. Örtülü Sermaye” başlıklı bölümünde konu ile ilgili ayrıntılı açıklamaların yer aldığı,

 Tebliğin;

– “12.3. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu” başlıklı bölümünde, “Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.”

– “12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı bölümünde, “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”

“12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı alt bölümünde,

“Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. 

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”

açıklamalarına yer verilmiştir. 

Bu hüküm ve açıklamalara göre

İlişkili şirketlere ve iştiraklere verilen döviz cinsinden borçların genel hükümler çerçevesinde değerlemeye tabi tutulması gerektiği.

İlişkili kişilere veya iştiraklere borç verilmesi nedeniyle doğan faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınması ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilip kur farkı gelir veya giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelir veya giderlerin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerektiği,

Öte yandan, örtülü sermaye uygulamasında, kullanılan borçların örtülü sermaye kapsamında olduğunun geçici vergi dönemi/hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilmesi halinde, bu tutarlara ilişkin dönem kazancının tespitinde dikkate alınan lehe ve aleyhe oluşan kur farkları için borç veren tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerektiği, düzeltmede dikkate alınacak tutarın ise kesinleşen ve ödenen tutar olacağı. Ancak, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanununun 12 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının varlığının aranmayacağı,

Açıklanmıştır.

——————————-

Hatırlatma:

Sirkülerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşıdığından içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.

Bu sirkümüzde yer verilen bilgiler yazının tarihi itibarıyla geçerli olup, yazı tarihinden sonra gerçekleşebilecek yasal değişiklikler, gelişecek uygulamalar ve yargı kararları ileride farklı düzenlemeleri ve değerlendirmeleri gerektirebilmektedir.

Bu nedenle konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.