Avanslar ve Örtülü sermaye, örtülü kazanç dağıtımı ilişkisi
10 Ağustos 2015 Sirkü 1065
Avans kelimesi Fransızca kökenli bir kelime olup öndelik, bir iş sonucu alınacak bedelden, sondan önce istenen pay anlamına gelmektedir.
Başka bir anlatımla ileride doğacak bir alacak veya borca karşılık önceden yapılan ödemeleri ifade etmektedir.
İleride bu borç ilişkisi doğduğunda avans veren taraf ödeme ediminin bir kısmını önceden yerine getirmiş olacaktır.
Verilen sipariş avansları işletmeler tarafından geri alınmak üzere verilmedikleri için bir alacak niteliği taşımamaktadırlar. Alınan sipariş avansları da benzer şekilde geri verilmek üzere alınmamaktadır.
Avansların bu özelliği dikkate alınarak, Tekdüzen Muhasebe Sistemindeki bilanço formatında, Verilen Sipariş Avansları, Ticari Alacaklar ve Diğer Alacaklar Grubunda değil, Stoklar hesap grubunda, sabit kıymet alımları için verilen avanslar ise Maddi Duran Varlıklar hesap grubunda, Alınan Sipariş Avansları ise yine Ticari Borçlar ve Diğer Borçlar grupları içinde değil vadesine göre Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynak olarak bağımsız bir hesap grubunda “Alınan Avanslar” şeklinde gösterilmiştir.
Hukuki anlamda Avanslar, iki veya daha fazla kişi tarafından akdedilen satım, kira, hizmet, istisna ve vekalet sözleşmeleri gibi “iki tarafa borç yükleyen sözleşmeler” ile ortaya çıkan borç ilişkisinin bir ürünüdür. Bu tür sözleşmeler ile kurulan ilişkide taraflardan her ikisinin de borç altına girmesi söz konusudur.
Öte yandan İşletme açısından müşteriden alınan sipariş avansları, siparişe konu mal ve hizmetin temin edilemediği hallerde iade edilmesi gereken bir borç niteliğini kazanacaktır.
Dolayısıyla, avansların parasal bir borç veya alacağa dönüşmesi, ancak varlıklarının nedeni olan sözleşmenin feshedilmesi veya ayni nitelikteki yükümlülüğün yerine getirilmesinin imkânsız hale gelmesi ile mümkündür.
Hal böyle olmakla beraber Vergi uygulamaları açısından verilen veya alınan avansların örtülü sermaye ve örtülü kazanç yönünden değerlendirilmesi de tartışılan konular arasındadır.
1- Örtülü sermaye yönünden
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12- (1) maddesinde
Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
Aynı maddenin (7) bendinde ise,
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Amir hüküm olarak belirtilmiştir.
KVK 1 seri nolu Genel tebliği 12.1.6 bölümü;
Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır.
Kanunda borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.
Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192 inci maddesinde özsermaye, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır
Örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişi KVK nun 12. Maddesinde,
Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum,
Olarak tanımlanmıştır.
İlgili maddeler ve tebliğ hükümleri,
Firmaların ortakları ve ortakları ile ilişkili kişilerden mal veya hizmet bedellerine mahsuben aldıkları avansların işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilmesi ve bu borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi gerektiğini belirtilmektedir.
Örtülü sermayenin vergisel sonuçları
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde gider kabul edilmez.(MD.11/b)
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.(MD.12/7)
Dağıtılmış sayılan kar payının Stopaj uygulaması açısından Net kar payı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması gerekir.
Bulunan brüt tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılmalıdır.
Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, gerek borç alan, gerekse borç veren nezdinde bu sonuca göre düzeltilir.
Tam mükellefler nezdinde yapılan düzeltmede kur farkları da düzeltilir.
Düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin ödenmesi şarttır.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yönünden Değerlendirme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununu 13. maddesinde Örtülü Kazanç düzenlenmiş olup, 13 üncü maddenin 1 nolu bendi;
Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
3 nolu bendi;
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
6 nolu bendi;
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Hükümleri amir hükümdür.
Madde hükümlerinin değerlendirilmesinde;
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı Kurumların,
- İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları,
- İlişkili kişilere borç para verilmesi (Avans) ve bu borçlar için faiz alınmaması
halinde ortaya çıkmaktadır.
Dolayısıyla,
Emsallere uygunluk ilkesine aykırılıkta işlem bedeli ile emsal bedel arasındaki fark kadar, borç para verme işleminde de borç para için alınması gereken faiz kadar örtülü kazanç dağıtıldığı kabul edilmektedir.
Örtülü Kazanç Dağıtımının vergisel sonucu;
Dağıtılmış sayılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle, dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler tarafından merkeze aktarılmış tutar sayılacağından daha önce yapılan vergilendirme işlemleri taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir.
Düzeltme işlemi, örtülü kazanç dağıtan taraf açısından KKEG, örtülü kazanç dağıtılan taraf açısından kar payı olarak değerlendirilecektir.
————————–
Hatırlatma:
Sirkülerlerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşımakta olup içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
Konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.