Yap işlet devret

Kiralanan arsalar üzerine, kiracı tarafından bina yapılması günümüzde karşılaştığımız bir durumdur.

Bazen kiralanan arsa için belirli bir kira bedeli nakden ödenmekte ve arsa sahibi yapılacak binaya izin vermekten öteye, hiçbir maliyetine karışmamaktadır.

Bazen de kiralanan arsa üzerine yapılacak binadan dolayı, arsa sahibi, hiçbir nakit kira bedeli almamakta, kira süresi bitiminde kendisine devredilecek olan bina ile yetinmektedir.

Bu tür kiralama işlerinde uygulamada bazı konularda yanılgıya düşülmektedir. Belli başlı tereddüt edilen konular ise;

Bina yapım harcamalarının mahiyeti ve giderleştirilme şekli, (Özel Maliyet bedeli), Kiracının bina harcamaları ile ilgili olarak yüklendiği KDV lerin durumu, teslimin ne zaman gerçekleşeceği, KDV ve stopaj açısından ne yapılacağı, Arsa sahibinin kira gelirini ne zaman ve hangi tutar üzerinden elde etmiş sayılacağı,

Şeklinde sıralanabilir.

1. Özel Maliyet bedeli uygulanmayacak durumlar

Vergi Usul Kanununun 272 ve 327 inci maddelerinde, kira ile tutulmuş gayrimenkuller için

• Kiracı tarafından yapılan bu gayrimenkulün maliyetine ilave edilmesini gerektirecek nitelikteki harcamalarla,

• Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin

“özel maliyet” niteliği taşıdığı ve söz konusu özel maliyet bedellerinin “kira süresine göre eşit yüzdelerle” giderleştirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre özel maliyet bedelinden bahsedebilmek için,

• Bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması,

• Bu gayrimenkule, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcama yapılması

• Yapılan harcamaların kiracı tarafından yapılması, yani kiracı tarafından ödenmesi bir başka deyişle kiracının mamelekinde bir azalma meydana getirmesi,

gerekmektedir.

Ancak bazı durumlarda kiralık arsa üzerine yapılan binalarda harcamaların kiracı tarafından yapılması unsuru tam olarak gerçekleşmemektedir. Bunun sonucu olarak özel maliyet bedeli unsurlarından birisi ortadan kalktığı için söz konusu bina genel hükümler çerçevesinde değerlendirilecektir

Örneğin: X Ltd. Şti. Bayan A’ nın sahip olduğu arsa üzerine fabrika binası yapmak için arsa kiralama sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmeye göre X Ltd. Şti. arsa üzerine bir fabrika binası yapacak ve binayı onbeş yıl kullanacak, onbeş yılın sonunda fabrika binasını bedelsiz olarak Bayan A’ ya teslim edecektir. Bayan A ise X Ltd. Şti. ‘nin arsa üzerine bina yapması karşılığında 15 yıl boyunca herhangi bir bedel almayacaktır.

Uygulamada bu şekilde yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, “ayın” yani mal olarak ödediği adi bir kira sözleşmelerinden farksız olan kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Şöyleki;

Örnekte yapılan sözleşme de, arsa sahibinin, arsanın üzerinde yapılacak binanın maliyetini üstlenmek kaydıyla, arsanın ve üzerinde yapılacak binanın onbeş yıl süreyle kullanma hakkını kiracıya devrettiği adi bir kira sözleşmesidir.

Sözleşme ile arsa sahibinin nakit olarak kira elde etmemesi, arsanın bedelsiz olarak kiraya verildiği anlamına gelmediği gibi kira süresi sonunda binanın arsa sahibine devredilmesi, kiracı tarafından bedelsiz devir gerçekleştirildiği anlamına gelmemektedir. Nitekim arsa üzerine yapılacak bina sözleşmenin asli unsuru olup, kiracının arsa sahibine karşı olan borcunu göstermektedir

Burada yapılan bina arsa sahibinindir. Kiracının binayı yalnızca kullanma hakkı vardır. Binayı arsa sahibiyle yeni bir sözleşme yapmaksızın yıkamaz, arsa sahibine yalnızca arsayı teslim edemez. Dolayısıyla yaptığı binaya ilişkin harcamalar, arsa sahibine kira sözleşmesinden doğan onbeş yıllık kira bedeli karşılığı borcunun ifasıdır.

Borç ifası Mahiyetindeki Harcamalar, Gayrimenkulün iktisadi Kıymetini Devamlı Olarak Artıran, Kiracı Tarafından Yapılan Harcama Sayılamaz.

Kiracının bina için yaptığı harcamalar bir taraftan aktifinde azalma meydana getirirken diğer taraftan da arsa sahibine karşı borcunda azalma meydana geldiğinden mamelekinde net olarak bir değişme yani azalma meydana gelmemektedir. Dolayısıyla kiracı tarafından yapılan borç ifası mahiyetindeki harcamalar gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarafından yapılan harcama sayılamaz.

Yapılan Harcama “Özel Maliyet Bedeli” Değil Gelecek Yıllara Ait Kira Gideridir.

Kiracı binayı tamamlayıp arsa sahibinin adına tapuda tescil ettirdiği takdirde arsa sahibine 15 yıllık kira borcunu ödemiş olur.

Gayrimenkullerde zilyetliğin devri tapuda tescil ile başkasına geçebilir. O halde kiracının aktifinde olan bina tapuda arsa sahibi adına tescil edilirse mülkiyet arsa sahibine geçmiş olur.

İşte bu nedenle bu açıklamalar doğrultusunda yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, “ayın” yani mal olarak ödediği adi bir kira sözleşmesinden farksız olan, kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Böyle bir durumda;

Kiracının ve arsa sahibinin vergisel yükümlülükleri ayrı ayrı irdelendiğinde,

Kiracının kiraladığı arsa üzerine yaptığı binaya ilişkin harcamaları, tamamlanana kadar aktifte bir hesapta izleyip, binanın tamamlanması ile birlikte, tapuda arsa sahibi adına tescil edilmesiyle, söz konusu hesapta izlediği tutarları gelecek yıllara ait giderler hesabına alması gerekmektedir. İşte tam bu noktada, kiracının arsa sahibine aralarındaki sözleşmeden doğan yapılacak başka bir edimi kalmamakta ve tüm kira bedelini tek seferde binayı tapuda arsa sahibi adına tescil ettirerek ödemiş bulunmaktadır.

Binanın tapuda kiralayan adına tescil edilmesiyle, kiracının, arsa sahibine aralarındaki sözleşmeden doğan yapılacak başka bir ediminin kalmaması ve tüm kira bedelinin ayın olarak ödenmesi nedeniyle GVK 94. Maddesi kapsamında stopaj yapılması gerekmektedir.

Stopaja konu tutar yalnızca yapılmakta olan yatırımlar hesabındaki tutar değil, bu harcamalara ilişkin KDV’leri de kapsamalıdır.

Öte yandan kiracı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. Maddesi kapsamında kendisine (yaptığı bina için) yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptığı vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden indireceğinden binanın tamamlanması ile birlikte, tapuda arsa sahibi adına tescil gerçekleştiğinde, borcunu ifa ettiği ve aktifinde izlediği binayı arsa sahibine teslim ettiği için, KDVK 27. Madde gereğince binanın emsal bedeli üzerinden KDV hesaplamalıdır.

Zira tapudaki tescille birlikte arsa sahibi binayı satmak da dahil bina üzerindeki tüm haklara kavuşmuştur.

Kiracı ile aralarındaki sözleşme iç ilişkiden ibarettir ve kiracının özel maliyet bedelindeki gibi dilerse binayı yıkma ve arsayı ilk kiraladığı andaki haliyle arsa sahibine teslim etme hakkı bulunmamaktadır.

Arsa sahibi binanın, tamamlanıp adına tapuda tescil edilmesiyle tüm kira bedellerini ayın olarak tahsil ettiğinden, binanın emsal bedeli üzerinden her yıla düşen kısmını GVK 86 1-c hükmüne göre 103 üncü maddede yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde beyan edecektir.

GVK 121. Maddesi gereğince yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi’nden mahsup edilir hükmü gereğince kiracı tarafından yapılan stopajın yıllık beyannamede beyan edilen gelire isabet eden kısmı için, arsa sahibi mahsup talep edebilecektir

Öte yandan bu tür sözleşmelerde Arsa sahibi ve kiracı arasında yapılacak olan protokol maktu esasta damga vergisine tabidir. Zira bu sözleşmede “belli para” yoktur. Her ne kadar sözleşmede inşa edilecek belli vasıfta bir binadan söz edilmekte ise de, bu binanın inşa maliyetini haricen tahmin edip, bu tahmini meblağa, sözleşmeye konu belli bir paradır şeklinde değerlendirilerek nispi damga vergisi istenemez.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı 

Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması şeklindeki işlemlerde taraflardan biri kurumlar vergisi mükellefi şirket olması halinde, şayet karşı taraf da, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde sayılan ilişkili kişi veya kuruluş ise, bu madde uyarınca Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı iddiasına maruz kalınabilir.

2. Özel Maliyet Bedeli Uygulanacak durumlar

Özel maliyet bedelinden bahsedebilmek için, bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması, gayrimenkule, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcama yapılması ve bu harcamaların kiracı tarafından yapılması şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir.

Mevcut durumda, bir arsa kiralama sözleşmesi varsa, arsa üzerine arsanın değerini arttıracak şekilde bina yapılıyorsa ve binaya ilişkin yapılan harcamalar kiracının mamelekinde azalma meydana getiriyorsa, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilecektir.

Örneğin: A AŞ fabrika binasını genişletmek için mevcut deposunu, fabrika binasının yanındaki boş arsaya taşıma kararı almıştır. Boş arsanın sahibi ile yapılan görüşmelerde, arsa sahibi, arsayı on yıllığına kiraya verebileceğini, yıllığı 200.000 TL kira talep ettiğini, arsanın şirket tarafından istediği gibi değerlendirilebileceğini ancak yapılacak depo binasının maliyetine hiçbir şekilde katkıda bulunmayacağını ifade etmiştir. Bunun üzerine şirket arsayı on yıllık sözleşme ile sahibinden kiralamış üzerine depo inşa etmiştir.

Örnekte görüldüğü üzere, arsa sahibi ile kiracı arasında bir kira sözleşmesi kurulmuştur. Bu sözleşmeyle arsa sahibi, arsası üzerindeki tasarruf hakkını on yıl süreyle kiracıya devretmiş, kiracıda buna karşın yıllık 200.000 TL kira ödemeyi taahhüt etmiştir.

İkinci olarak kiralanan arsa üzerine arsanın değerini arttıracak şekilde bir depo inşa edilmiştir. Ve son olarak bu deponun tüm maliyeti kiracı tarafından karşılanmıştır. Arsa sahibi deponun maliyetine katkıda bulunmamıştır.

Şirketin depo üzerinde dilediği gibi tasarrufta bulunma hakkı olduğu gibi, kira süresi bitiminde binayı yıkıp arsa sahibine arsayı kiraladığı ilk haliyle teslim etme hakkı da bulunmaktadır. Bu haliyle, kiralanan arsa üzerine, arsanın değerini arttıracak şekilde depo yapılmasıyla ilgili harcamalar kiracı tarafından üstlenildiği için VUK’ un 272. Maddesi gereğince özel maliyet bedeli addolunacak ve şirket tarafından aktifleştirilecektir.

Kiralık arsa üzerine bina inşa ettiren firma, inşa süresi boyunca bu inşaat ile ilgili olarak yüklendiği KDV leri, fatura ve benzeri belgelerinin kayda alındığı ay itibariyle, indirim konusu yapacaktır. Bu konuda da tereddüt yoktur.

Kiracının normal kira ödemeleri kapsamında yaptığı ödemelerden nakden veya hesaben ödeme gerçekleştiği anda gelir vergisi stopajı yapacağı açıktır.

Arsa sahibi ise her yıl o yıla düşen brüt kira geliri (elde ettiği net gelir + stopaj) GVK 86 1-c hükmüne göre 103 üncü maddede yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde beyan edilecektir.

GVK nın 72 inci maddesinde Kanun koyucu, kira süresinin bitiminde kiracının binayı olduğu gibi bedelsiz olarak yada düşük bedelle arsa sahibine devretmesini, arsa sahibi yönünden elde edilmiş hasılat saymıştır.

Fakat kiracı tarafından kiralık arsa üzerine yapılan binanın tamamlandığı tarihte, arsanın değerinin arttığı kesin olmakla birlikte, kira süresinin bitiminde kiracının binayı olduğu gibi bedelsiz olarak arsa sahibine devredip devretmeyeceği kesin olmadığından, binanın bitirilmesi anında bir vergilemenin yapılması mümkün değildir. Dolayısıyla söz konusu bina sadece kiracı tarafından arsa sahibine bedelsiz devrin gerçekleşmesiyle vergilendirilebilir.

Bu kapsamda arsa sahibi kendisine bedelsiz devredilen binanın emsal bedelinin tespit edilmesi için idareye başvurmalıdır. Ancak bazı yasal zorunluluklar nedeni ile kiracı tarafından yapılan bina, tapuda arsa sahibi üzerine hemen tescil edilmektedir. Eğer arsa ve üzerindeki bina, kira sözleşmesi bitmeden arsa sahibi tarafından satılırsa, satış değerinin binaya isabet eden kısmının arsa sahibince elde edilmiş sayılması gerekmektedir. Nitekim kiracının aktifinde özel maliyet olarak yer alan binanın, arsa sahibine geçmeden satışa konu edilmesi düşünülemez.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 11.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-94/5-14037-14765 sayılı özelgede. 

“Şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda yapılan “işyerlerinin emsal bedelinin” gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat yapılmayacaktır.”

Şeklindedir.

——————————–

Hatırlatma:

Sirkülerlerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşımakta olup içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.

Konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.