Uygulamada zaman zaman karşılaşılan konulardan biri de firmaların personelinin ikametine tahsis edilmek üzere konut kiralamaları ve bu konutları çalışanlarına lojman olarak tahsis etmesidir.

Bu durumda firmaca kira ödemelerinin tevkifata tabi tutulup tutulmayacağı ile kira bedelleri ile söz konusu gayrimenkule ait elektrik, doğalgaz, telefon ve benzeri giderlerin kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, çalışana tahsis edilen konutun ücret olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususları her zaman tartışma konusu olmuştur.

193 sayılı GVK nun 23/9 uncu maddesi; (İstisna olan ücretler)

Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m2’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz); hükmünü içermektedir.

Hüküm irdelendiğinde, ister firmanın kendisine ait konutlarının isterse üçüncü kişilerden kiralanan konutların çalışanlara lojman olarak tahsis edilmesi işleminde gelir vergisi istisnası uygulanması için,

• Konut Tahsisini yapacak firmanın maden işletmesi veya sanayi işletmesi olması, ya da

• Konut tahsisi yapılacak çalışanların özel kanunlar gereğince kendisine konut tahsisi yapılması zorunlu memur veya müstahdemlerden olması,

gerekmektedir. Öte yandan

• Tahsis edilecek konutların firmanın kendi mülkiyetinde ve aktifinde olması halinde ise bürüt alanın 100 m2 yi geçmemesi,

Gerekmektedir.

Aksi halde, Personele lojman olarak tahsis edilen konutlar GVK nın 23/9 uncu maddesi kapsamında değerlendirilemez.

GVK nun 23/9 uncu maddesi kapsamında değerlendirilmeyen konut tahsislerinin personele sağlanan menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yine aynı kanunun 61 inci maddesi hükmüdür.

Dolayısıyla, gayrimenkul için ödenen kira tutarı ile sağlanan menfaatlerin brütleştirilerek bordroya dahil edilmesi ve ücret olarak bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.

Ücret niteliğindeki bu bedellerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.

Söz konusu lojman olarak kiralanan konutların gerçek kişilerden kiralaması karşılığı nakden veya hesaben yapacak kira ödemeleri üzerinden de Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi uyarınca tevkifat yapması gerekeceği unutulmamalıdır.

Nitekim gelir idaresince verilen 12.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-1576 sayılı özelge de bu yöndedir.

Söz konusu özelge aşağıya aynen çıkarılmıştır.

12.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-1576 sayılı özelge

İlgide kayıtlı dilekçenizde … Vergi Dairesi  Müdürlüğü mükelleflerinden … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olarak faaliyette bulunduğunuzu belirterek, personelinizin ikametine tahsis edilmek üzere kiralayacağınız konutlara ilişkin yapacağınız kira ödemelerinin tevkifata tabi olup olmadığı ile kira bedelleri ile söz konusu gayrimenkule ait elektrik, doğalgaz, telefon ve benzeri giderlerin kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ıncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılarak (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” denilmiş, 63 üncü maddesinde de ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından bu maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu, maddenin dördüncü fıkrasında, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerleneceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde, genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m²’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m²’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz)  gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 5/a bendinde ise, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı belirtilmiş olup “Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar” başlıklı 96 ıncı maddesinin birinci fıkrasında ise, vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasında ise  vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktarı ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden  hesaplanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; söz konusu konut tahsisi Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamına girmemekte olup, Şirketiniz tarafından kiralanarak elektrik, su, doğalgaz, telefon ve benzeri giderlerinin karşılanmak suretiyle personelinize ikametgah olarak tahsis edilen konutların, personele sağlanan menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkul için ödenen kira tutarı ile sağlanan menfaatlerin brütleştirilerek bordroya dahil edilmesi ve bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, ücret niteliğindeki bu bedellerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, Şirketinizin söz konusu taşınmazları gerçek kişilerden kiralaması karşılığı nakden veya hesaben yapacağı kira ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi uyarınca tevkifat yapması gerekeceği ise tabiidir.